探析破产财产拍卖公告中的税费转嫁条款的效力

笔者在处置某湖南某破产企业破产财产时，在《拍卖公告》中作出如下约定：拍卖不动产的税费由买受人全部承担。但在税费缴纳过程中，当地区税务局认为管理人在《拍卖公告》中的约定无效，卖方应承担的税费缴纳义务不能依据约定进行转移。市税务局则持相反意见，认为税费的实际承担应当以买卖双方合意为准。那么，管理人在破产财产拍卖过程中作出的“税费转嫁”约定是否具有法律效力？

一、国家税务总局：拍卖不动产的税费按照由“买卖双方各自负担”是一种较为合理的做法，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费

2020年10月，国家税务总局在对“十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复”中，就不动产司法拍卖税费承担问题给出了明确的态度：拍卖不动产的税费按照规定由“买卖双方各自负担”是一种较为合理的做法，可以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。其依据如下：

《税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。即单位或个人发生经济行为，按照法律、行政法规规定负有纳税义务，则该单位或个人属于法定的纳税人，应依法履行纳税义务。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第六条规定，确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等是人民法院应当履行的职责；第十三条规定，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式；第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的主体、数额。

二、最高人民法院：破产财产网络拍卖不是网络司法拍卖，可约定由买受人承担全部税费

2020年11月，最高人民法院发布了一则案号为（2020）最高法民申5099号的《民事裁定书》，即：咸阳南洋房地产开发有限公司与咸阳经纬纺织机械有限公司对外追收债权纠纷一案。该案的争议焦点之一：关于破产财产拍卖《竞买公告》和《竞价须知》中载明“标的物过户所涉及的一切税费由买受人承担”是否有效。

经审理后，最高人民法院认为：

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第一条规定所称的网络司法拍卖，破产财产拍卖并非司法强制拍卖，不适用前述规定。

税法对于税种、税率、税额的规定是强制的，而对于实际由谁缴纳税款没有做出强制性或禁止性规定。因此，破产财产拍卖中约定标的物过户所涉及的一切税费由买受人承担的条款具备法律效力，对竞买人具有约束力。

三、笔者的理解

关于破产财产拍卖能否进行“税费转嫁”约定，最高人民法院在（2020）最高法民申5099号的《民事裁定书》作出了肯定回答，并从权力来源对网络司法拍卖和破产财产拍卖进行了区分，认为网络司法拍卖是人民法院依职权强制处分财产的行为，是通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置财产的行为，其处置财产的职权来源于法律规定；而破产财产拍卖是管理人依据债权人的请求，代为处置财产的行为，并非人民法院强制处分财产的行为，其权力来源于债权人的授权，因此破产财产拍卖不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》。我国虽非判例法国家，但最高人民法院的案例在实践中具备指导意义。

其次，笔者认为破产财产拍卖中的“税费转嫁”条款并未违反“税收法定”的基本原则，破产企业是应税主体，但是法定纳税义务主体和税费的经济承担主体是不同的概念，是两个不同的法律行为。在商业社会中，税费的实际承担主体取决于交易双方的议价能力，法律上也没有强制性或禁止性规定禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳，故该“霸王”条款的设置应属于“法无禁止即可为”的范畴。

再者，买卖双方在民事活动中应当遵守“意思自治”原则，买受人作为一个理性的市场参与主体参加竞买，就应当视其接受《拍卖公告》中载明的事项，一旦竞买成功，则该条款应对双方均具有约束力，如约履行不违反公平原则，亦不会造成国家税收流失。实践中，通常都是由买受人以破产企业名义代缴，或是买受人将税款支付给管理人，再由管理人进行缴纳。

四、设置“税费转嫁”条款的探讨

在最高人民法院的观点之下，破产财产拍卖公告中的“税费转嫁”条款虽然具备法律效力，但通过设置“税费转嫁”条款能否使破产财产价值最大化，达到提高债权清偿率的目的，显然不能一概而论。

笔者认为管理人对“税费转嫁”条款的设置应当谨慎，“税费转嫁”条款更容易引发争议、产生纠纷（如：买受人因不了解拍卖标的的原值，导致买受人不愿意承担高额税费进而悔拍），其在一定程度上也阻碍了资产处置的进程，造成履行困难的局面。因此，笔者建议管理人在处置破产财产前，应当对破产财产进行初步判断，并根据破产财产的性质进行市场行情调查，同时对收集破产财产意向竞买人的反馈意见，再综合考虑可能存在的悔拍、流拍带来的诉讼风险、降价风险，以及考察竞买人履行能力等因素，最后再确定是否选择“净值拍卖”方式。同时，为了尽到管理人的勤勉尽责义务，管理人可以在权衡利弊后，形成表决议案，递交债权人会议由债权人进行表决选择。

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