【普法】虚开增值税专用发票罪的“虚开”

引  言

我国自1979年开始试行增值税制度，1994年全面实施增值税制度，增值税发票成为了计征增值税的依据和抵扣税款的凭证，我国刑法中规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。律师在办理虚开增值税专用发票罪案件时，如何认定案件中的“虚开”，笔者认为，应从本罪的保护法益入手，结合在案证据，进行综合认定。

一、虚开增值税专用发票罪的法益保护

不管采取何种犯罪论体系，从实质的观点进行考察，只有具备以下两个条件，才能认定为犯罪：其一，发生了值得科处刑罚的法益侵害事实，此即违法性；其二，能够就法益侵害事实对行为人进行非难，此即有责性。基于以上理由，如何认定虚开增值税专用发票罪的法益显得尤为重要，因为如果没有发生实质的法益侵害，就表明缺乏处罚根据，因而不构成犯罪。

（一）文义解释

第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

虚开增值税专用发票罪，立法用语是“税款数额”，司法解释也是以税款数额为定罪量刑标准，区别于非法买卖及伪造发票类的立法用语是数量较大、数量巨大，司法解释以份数和票面金额为定罪量刑标准。

（二）体系解释

第二百一十条 【盗窃、骗取增值税专用发票或者相关发票的处理】盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照本法第二百六十四条的规定定罪处罚。

使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照本法第二百六十六条的规定定罪处罚。

从刑法第210条的规定可以看出，专用发票其实是一种财产性利益，类似于不记名可即时兑付财产凭证，所以这个罪名保护的不是单纯抽象的发票管理制度，而是实实在在的税收财产利益。

（三）增值税计税原理

增值税起源于美国经济学家托马斯.S.亚当斯于书斋之中设计的征税模型，其提出的从销项税额中抵扣进项税额的计征原理简单，可以有效筹集财政收入，使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离，可以提高纳税义务人的税法遵从度、降低税收征管成本。增值税以商品和服务在生产、分配、交换、消费等各个经济流转环节新增加的价值额——增值额为计税依据，因增值额难以直接计算，增值税的应纳税额一般通过购进扣税法计算，增值额集中反映新创造的社会财富。每个经济流转环节的纳税人都要向上游环节支付进项税额，都要向下游环节收取销项税额，由此形成完整的增值税抵扣链条。

既然虚开增值税专用发票罪是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型罪名，那么其本质应当是围绕着增值税计税原理这一核心概念。从上述计税原理可以看出，“转嫁—抵扣”为增值税的核心主线，构成增值税运作的基本机制。抵扣机制是其中的关键创新与灵魂所在，抵扣的凭据是票。因此，虚开增值税专用发票本质是滥用抵扣权，所以侵害的法益本质上只能是国家税收损失，这是由增值税的计税原理所决定的。

二、虚开增值税专用发票罪的司法适用

最高人民法院《保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》2018-12-04：2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，（1）不具有骗取国家税款的目的，（2）未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

笔者认为，对于最高院的复核意见，不能片面机械地理解“以骗税为目的”，将本罪的不当地限缩成为目的犯。因为，为他人代开增值税专用发票的行为人并不一定具备骗取国家税款的目的，但不影响行为人构成本罪。举个例子，A和B是亲戚关系，A的公司与B的公司之间并无生意往来，但A将自己公司多余的票开给了B，B拿来抵扣税款，即使A没有骗取国家税款的故意，但A构成虚开增值税专用发票罪。

由于虚开增值税专用发票犯罪的实质危害性在于受票人以虚开的增值税专用发票去抵扣税款、骗取退税，使国家税款受到损失，那么，对最高院复核意见的理解与适用，正确的方法应当是：从本罪的保护法益——国家税收利益出发，结合行为人主观上是否具有骗逃税款的目的，客观上是否如实缴纳了税款，是否造成了国家税款损失等方面，综合审查认定。”

三、几种常见的“虚开”方式

既然虚开增值税专用发票罪的法益保护是国家的税收利益，从司法适用上来看，需要综合行为人的目的以及是否造成国家税款流失，那么我们可以得出一个结论，成立本罪应当以具有国家税收利益侵害或者侵害危险为前提。在此基础上，笔者对常见的几种“虚开”方式进行罪与非罪的基本判断：

无真实交易型

在双方没有真实货物交易和资金往来的情况下，直接开具假发票。这种行为实实在在造成了国家税款的损失，其行为构成虚开增值税专用发票罪。

买票型

行为人从一些有富余票的第三方有偿获取了增值税专用发票，并用于抵扣税款。这种类型构成虚开增值税专用发票罪，一般来说无须再定购买增值税专用发票罪。

转开型

这种类型的交易双方有真实的货物交易和资金往来，但出于赚取开票费或者基于其他目的，让交易对方将本该开给自己的票转开给其他第三方用于抵扣增值税。这种行为构成虚开增值税专用发票罪。

变票型

“变票销售”行为常见于石化行业，是一种石油炼油企业为了逃避消费税，让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。这种行为本质上并未造成国家增值税税款损失，因此不构成虚开增值税专用发票罪，但有可能构成逃税罪。

骗优、骗补型

行为人通过虚开骗取增值税的减免，这种行为构成虚开增值税专用发票罪；行为人骗取增值税以外的其他税种的减免，这种行为构成逃税罪；行为人通过虚开增值税专用发票，骗取地方政府奖励、补贴的政策性优惠，不构成虚开增值税专用发票罪，有可能构成诈骗罪。

挂靠型

如果挂靠方以被挂靠方的名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，这种行为不构成虚开增值税专用发票罪。如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与这项业务无关，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，这种行为构成虚开增值税专用发票罪。

环开、对开型

即开票方与受票方互相为对方虚开增值税专用发票，互为开票方和受票方，销项和进项能够相互抵消形成闭环，因此没有造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

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